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重大错报风险的特征浅析

时间:2020-5-12 15:28:29  作者:  来源:  查看:0  评论:0
内容摘要:1. 重大错报风险的涵义     在现代风险导向审计方法下审计的重点已经转移到重大错报风险的识别、评估与应对上。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性和后果的严重性,它包括可能对被审计单位制定和实现目标和实施战略产生不利影响的...

1. 重大错报风险的涵义 

    在现代风险导向审计方法下审计的重点已经转移到重大错报风险的识别、评估与应对上。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性和后果的严重 性,它包括可能对被审计单位制定和实现目标和实施战略产生不利影响的重要状况、 事项、作为(或不作为)而导致的经营风险;注册会计师识别和评估的、根据判断认 为需要特别考虑的特别风险两种。某些重大错报风险可能与特定的某类交易、账户余 额和披露的认定相关,例如被审计单位存在多种生物性资产,那么企业存货和生产性 生物资产账户的认定可能存在重大错报风险;还有一些重大错报风险与财务报表整体 相关,影响多项认定,例如如果自然气候发生重大变化,生物性资产的生产能力和变 现能力就会下降,发生资产减值后会造成资产规模减小、企业盈利能力减弱、客户流 失、偿债能力下降、融资能力受限等问题。由于重大错报风险是客观存在的企业风 险,因此注册会计师只能通过审计程序识别和评估出重大错报风险影响哪一层次和风 险发生的可能性并采取应对措施,但不能控制重大错报风险的发生。

2. 重大错报风险的特征 

(1)客观性

    重大错报风险是由于企业管理层在特定的内外部环境下,在实现受托责任或满足 自己的利益需求的过程中所采取的舞弊行为中或是非故意的过失行为中产生的,它们 最终被反映在财务报表或各认定层次中。因此,被审计单位的重大错报风险来源于管 理层的主观行为或经营环境的变化,审计人员只能在执行审计的过程中识别和评估企 业重大错报风险,但风险并不会由于审计人员执行了审计程序就被消除或扩大。

(2)广泛性

    重大错报风险的广泛性可以分为产生原因的广泛性和造成影响的广泛性。小到企 业运行的业务流程的设计和执行,大到国家经济形势的波动、行业运行情况的变化, 都将对企业实现经营目标、实施战略行为产生影响,因此重大错报风险产生的原因是 广泛的。进一步分析,企业具体的业务流程可能仅会影响某一项认识,但如果企业经 营的环境发生变化,经济形势不够稳定,就可能会影响到自身的持续经营能力,从而 影响资产负债表、利润表和现金流量表的中的账户金额、交易事项和披露的多项认 定,因此重大错报风险评估造成的影响是广泛的。 

(3)可识别和评估性

    企业的财务状况、经营成果和现金流量都是企业在一定期间内,在一定环境中从 事生产经营活动的结果,因此企业的各项业绩表现都能找到引起其变动的原因,具体 可以分为内部因素和外部因素。内部因素将企业的业绩表现归结为是企业管理者从事 生产经营活动产生的结果,例如:经营目标的确定、战略的选择和调整、市场定位、 营销组合策略等等,由于这些行为是企业管理层主管决策后的结果,因此企业管理层 将直接对这些影响因素负责。外部因素将企业的业绩表现归因于外部环境的变化,例 如自然灾害、法律规范的调整、行业竞争等情况,这些情况可以直接表现在企业的业 绩中,也可以是由于管理层对环境变化的反应不当而间接影响业绩。因此财务报表层 次和认定层次两方面的异动和异动的程度都可以在内部因素和外部因素中得到解释, 即企业的重大错报风险是可识别、可评估的。

(4)隐蔽性

    企业管理层为了获取不合法利益,会采取被审计单位各层级的员工串通;利用在 建工程、生物性资产等专业性环节中审计人员执行审计程序能力受限;被审计单位提 供从订单、合同、发票到发货单等全套造假资料等多种复杂的手段进行舞弊。这些行 为导致一些上市公司财务舞弊事件难以在短时间内被发现,甚至结束审计很久以后才 会被财务信息的使用者怀疑,并且被彻底的揭露出来,这说明企业重大错报风险隐蔽 性比较高。通过表 2.1 对上市公司违规行为发生时间与其受到证监会处罚时间的对比, 可以发现处罚往往滞后于违规行为的发生,这同样体现了重大错报风险的隐蔽性,但 只要违规行为发生就一定会被追溯处罚。

3. 重大错报风险的表现形式
    根据我国证监会对农业上市公司违规行为进行处罚的类型进行的统计,我们可以看出目前重大错报风险的表现形式可以被归纳为虚假记载(误导性陈述)、重 大遗漏、和非正常披露三种。其中虚假记载(误导性陈述)和重大遗漏是我国农业上 市公司重大错报风险的主要表现形式。

(1)虚假记载

    虚假记载又称为不实陈述,主要包括两种形式。其一是指上市公司在公布的财务 报表及相关文件中故意虚构、隐瞒或违背真实情况陈述与企业经营相关的重大事项, 从而引发利益相关者据以决策的信息失真。例如通过虚列存货虚增、高估公司无形资产的价值夸大企业实力;虚构销售业务调增企业利润,夸大盈利能力,高估企业的投 资价值;通过计提存货跌价准备等方式减少前期虚增的资产等行为。另外一种虚假记 载的形式是,上市公司虽然披露了需要披露的事实,但由于故意或过失使得陈述的内 容产生了令信息需求者误解的语义理解上的歧义和偏差,或者没有全面表述事实的因 果关系,遗漏了重要条件或结果,而信息使用者却认为已经了解陈述内容的全部事 实,最终做出了错误的判断。虚假记载使得被审计单位的财务信息质量不具备可靠 性、可理解性和谨慎性。

 (2)重大遗漏

    重大遗漏是上市公司由于故意或重大过失把应当依法在财务报告和相关文件中披 露的内容部分或完全的遗漏。利益相关者在与企业的往来中做出正确的决策依赖于其 通过公开途径得到的信息得出,但如果公开披露的信息中存在重大遗漏,即使利益相 关者获得的信息是完全真实可靠地,仍会导致利益相关者据以对上市公司情况做出判 断的实质性信息不够充分,从而造成决策失败的结果。重大遗漏使被审计单位的财务 信息不具有重要性特征。

(3)不正当披露

    不正当披露是指上市公司披露的信息违背了法律制度规定的方式和时间等方面的 限制。财务信息不按照规定的方式列报,信息使用者就不能按照常规的方式使用财务 信息,不能将同一企业不同期间的信息,同一期间不同企业之间的信息进行比较,降 低了财务信息的可比性和可理解性。如果不能按照法律规范规定的时间报出应当披露 的信息,就使得利益相关者不能如期做出决策,使得财务信息的及时性降低。同时延 迟披露也透露出企业背后财务状况的复杂性,预示其可能存在重大错报风险。 

4. 重大错报风险评估的目的和程序
    《中国注册会计师审计准则 1211 号》对注册会计师执行重大错报风险识别与评估程序专门做出了规定。准则首先就明确了风险评估的目的是为设计和实施针对错误或 舞弊导致的重大错报风险的应对程序提供基础。例如,根据重大错报风险的整体水平 确定是否承接审计业务,根据重大错报风险可能发生的领域和可能性在不同的账户中 设置不同的重要性水平,调整分析性程序的期望值,设计不同的实质性测试程序等 等。

    具体而言重大错报风险识别和评估程序为:首先,注册会计师通过了解被审计单 位及其环境,识别被审计单位是否存在重大错报风险并判断风险属于经营风险或特别 风险;其次,在识别的基础上考虑重大错报风险是与财务报表整体相关还是与各类交 易、账户余额和披露相关;最后,结合内部控制评估识别出的风险与将各项认定发生 错报的领域相联系,并确定单项或多项错报发生的可能性。

5.重大错报风险评估的依据 

   对被审计单位及其环境的了解是为识别与评估重大错报风险收集审计证据的过程,能够为注册会计师提供对被审计单位重大错报风险识别与评 估的职业判断的基础。因此,是否能够全面的了解被审计单位及其环境将影响最终评 估结果的准确性和选择的风险应对程序的是否可以有效应对重大错报风险。审计人员 为了解被审计单位及其环境所采取的审计程序取决于被审计单位及其环境中各要素的 变化情况和审计人员为类似行业、企业提供审计和相关服务的经验,但其了解的环节 具有共同性,主要从以下几个方面展开: 

(1)行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素

    被审计单位的行业状况主要包括:被审计单位所处的行业的市场需求和容量、产 能是否过剩、行业的生命周期、生产的季节性和周期性、平均生产技术水平、上下游 产业的配合情况。例如,市场目前对农业行业的产品不仅有数量上的要求更注重品质 上的要求,这就给农业行业整体增加了压力,从事简单农业生产的企业因为产品产能 过剩可能面临淘汰的风险,此时企业的研发投入力度可能决定了其发展的潜力。针对 法律环境与监管环境,具体而言审计人员需要了解:国家对某一行业的企业是否有特 殊监管要求;是否****了新的法律法规,对被审计单位有何影响;国家货币、财政、 税收和贸易政策的变动对被审计单位是否产生了影响等等。除此之外,审计人员还应 当考虑当前一国或者地区的宏观经济状况及其发展趋势、GDP 增长率、通货膨胀率、 失业率、利率、汇率波动对被审计单位的影响。另外,其他外部因素可以包括但不仅 限于:一国政治经济的稳定性、社会舆论状况、自然气候状况等因素。例如,禽流感 事件可以造成企业生物性资产大规模减值,即使没有发生禽流感的畜牧企业也会因为 消费者的恐慌情绪被迫降低销售价格,产品的可变现净值降低。

(2)被审计单位的性质

    对被审计单位性质的了解包括对它的所有权结构、治理结构、组织结构、经营活 动、投资和融资活动以及财务报告程序的了解。例如,对所有权结构的了解有助于注 册会计师识别关联方交易情况和母子公司之间的特殊利益输送问题,有助于审计人员 了解被审计单位做出决策的公平、客观性;不同的治理结构适用于不同规模和发展阶 段的企业,因此了解被审计单位的治理结构可以对其日常经营管理的效率和效果进行 评估。

(3)被审计单位对会计政策的选择和运用

    被审计单位的经营活动的结果最终会通过财务报告的方式进行反映,注册会计师 执行审计工作也是为财务报告的公允性承担合理的保证责任。在审计过程中,被审计 单位对会计政策的选择和运用状况直接影响了财务报告的信息质量,因此审计人员有 必要了解财务报告编制所依据的会计政策,以判断这些会计政策是否符合国家会计准 则的规定、是否能够实现相应信息的准确表达。例如,审计人员在广泛了解企业使用 的会计政策的同时应当重点关注被审计单位对重大和异常交易的会计处理方法;在缺 乏国家或学术界统一性意见的新兴领域采用重要会计政策产生重要的影响;会计政策 变更的原因及适当性。 

(4)被审计单位的目标、战略及相关经营风险

    使命是企业设立与持续经营的意义,目标是对企业经营活动的使命的具体描述。 战略是管理层为了达到经营目标的具体路径和方法,经营风险就是被审计单位在实现 目标和实施战略的过程中的一种阻碍,它们会对企业经营产生不利的影响。经营风险 比重大错报风险的涵义更加广泛,并且多数最终也会产生财务后果,因此了解被审计 单位的经营风险的过程中审计人员就可以对财务报表的重大错报风险进行识别和评 估。审计人员应当了解与行业发展、新产品或新服务的开发、业务扩张、新的会计要 求、监管要求、企业投融资条件、信息技术的运用等方面的目标和战略,并考虑相关 经营风险。

(5)对被审计单位财务业绩的衡量和评价

    审计人员在对被审计单位的业绩进行衡量和评价时除了对传统的偿债能力、盈利 能力、营运能力等财务绩效指标进行衡量之外,还可以对例如:生产部门的安全生产 情况、材料的投入产出率、产品的合格率等关键业务流程的关键业绩指标进行衡量和 评价。除此之外,审计人员对预算的制定、执行和偏差原因的分析也是进行业绩衡量 和评价的重要环节。由于被审计单位内部财务业绩的衡量可能显示出未预期到的结果 或趋势,管理层通常会采取纠正措施进行掩盖,而外部信息和相关评估结果能够提供 客观的信息进行补充。因此,与被审计单位财务业绩的有关信息既要来源于企业内部 也要参考外部独立机构的相关报告。

(6)了解被审计单位的内部控制

    内部控制是被审计单位的治理层、管理层和其他员工为了合理保证财务报告的可 靠性、经营的效率和效果以及经营的合规性而设计和执行的政策和程序。注册会计师 通过了解被审计单位各业务流程的内部控制程序设计和执行的有效性可以帮助审计人 员评估被识别出的重大错报风险发生的领域具体,并且确定错报具体影响了哪一项或 多项交易事项的性质、金额和披露的认定,错报的严重程度如何。 

6.农业上市公司重大错报风险评估重点

    农业上市公司作为上市公司与农业企业的综合体,因此在进行重大错报风险评估时,就既要了解它们一般的风险特性,又要重视农业类企业的特殊风险。在本部分, 本文分析了对我国农业上市公司的重大错报风险进行评估时应当关注的重点风险,但 实际上农业上市公司的风险不仅限于以下几点,在建立本文的重大错报风险评估指标 体系时会从更加广泛的角度选取。本文认为农业上市公司重大错报风险评估时需要考 虑的重点包括以下五个方面:

(1)农业上市公司持有生物性资产的风险

在农业上市公司生产经营过程中,许多资产是都存在具有生命的动物和植物,它 们具有自我生长和增值的能力,一般被称为生物性资产。其中,用来产出农产品、或 是提供劳务或出租等目的而持有的生物资产是生产性生物资产,并且根据是否进入生 产期可以进一步分为成熟和未成熟生产性生物资产;而为出售而持有的或在将来能够 收获为农产品的生物资产称之为为消耗性生物资产;还有一种公益性生物资产是以防 护、环境保护为主要目的生物资产,公益性生物资产在成熟前作为消耗性生物资产进 行管理与核算,成熟后是企业的长期资产。对于农业上市公司来说,其持有生物性资 产可能会产生以下风险:第一,生产性生物资产属于单独核算的长期资产,消耗性生 物资产则属于流动资产在存货内进行核算,但由于持有目的的转换,生物性资产具体 的核算科目也会引起变动,资产的流动性就会有很大的变化空间;第二,企业持有的 生物资产生长繁殖的规律不同再加上其自身具有生物转化功能和自然增值能力,企业 投入的饲料等资源能给生物性资产带来多少增值,给资产价值的确认和计量留下很大 的操作空间;第三,生物性资产的生产和存续具有季节性并且受自然灾害、病虫害、 动物疫病侵袭的影响很大,例如春耕秋收等,在收获较少时价格较高而在收成高价格 较低,使得生物资产及其收获品价格变动较大,而霜冻等自然灾害又会让农作物大面 积减产。农业资产的风险就为企业利用资产减值损失消化虚增资产掩盖企业财务舞弊 行为提供了机会,但是由于审计人员缺乏专业性知识和测定手段这种情况一般难以被 发现。因此,生物性资产确认、分类记录和计量的情况应当引起注册会计师的关注。

(2)农业上市公司农产品购销环节的风险

    在购销环节中,农业上市公司所接触的交易对象较为分散,很多是的个人和会计 核算不规范的小规模农民专业合作组织,并采用现金结算业务,票据和合同没有统一 和规范的模式。因此,农业上市公司可以通过虚构交易,伪造购销单据和库存证明, 以购买农产品为由将预付资金转入到虚构交易对象的账户内,随后又以向另一个虚构 对象销售为由将虚构的货款资金回流公司,完成自有资金的体外循环。通过构造虚假 账户、单据和库存记录,还能达到虚假销售和虚增收入的目的,期末将存在大量虚假 应收账款。因此,应收账款与营业收入的关系、购销业务与现金流量的关系也是经营活动中需要关注的风险高发领域。除了虚构采购与销售业务之外,虚构预付账款和在 建工程也成为上市公司体外循环资金常见的形式之一,他们在虚构客户和合同,编制 相应的银行单据等材料的同时,甚至不惜进行真实纳税。但会最终出现投入资金与工 程进度和现金流量无法配比,在建工程在投入超过预算多倍的资金后仍然无法完工的 现象。

(3)农业上市公司特殊行为的风险

    农业上市公司中的大额关联方交易和债务重组行为,往往也预示着重大错报风险 的存在。为了实现逃避纳税和摘掉“ST”标记的目的,上市公司通常采用和关联企业 以偏离市场价格的条件构造非必要的交易活动以达到利润输送、债务重组转移企业资 产等非正当目的,改变了企业的真实状况。例如,蓝田股份 1999 年合并报表累计实现 利润 12.56 亿元,但是通过分析母公司报表,母公司主营业务连年亏,水产公司通过关 联方交易将高达 10.88 亿元的高额利润输送给母公司,占比 88.63%,实现扭亏并获得 高额利润。

(4)农业上市公司研究与开发的风险

    在研发投入方面,虽然国家在知识产权保护和农业供给侧改革中都提出要重视提 高农业行业的创新能力和科技发展水平,但是研发投入高、研发失败率高,研发创新 后的成果转化难,市场对新产品反映的不确定性,产品收益周期长等问题使得农业上 市公司的投资收益较差常常入不敷出,因此研发支出的费用化和资本化问题、研发的 收益性应当在审计过程中予以关注。此外,由于科技进步速度快,产品更新换代快, 农业上市公司自己的研发成果与购买的专利等无形资产的价值和折旧年限的评估难以 找到参考标准,只能通过预测未来收益并折现对其价值进行粗略评估,使得无形资产 的价值存在虚高和减值风险。 


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