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内部控制审计的业务性质和范围

时间:2020-5-11 14:26:44  作者:  来源:  查看:0  评论:0
内容摘要:1. 内部控制审计的业务性质和范围    内部控制审计的目标经历由有限保证向合理保证的转变,关于内部控制审计的业务性质,一种观点认为内部控制审计包含从开始接受业务到出具审计报告的这整个过程,并且不包括管理层发布的自我评价报告。另一种观点则相反,管理层的自我评价...

1. 内部控制审计的业务性质和范围

    内部控制审计的目标经历由有限保证向合理保证的转变,关于内部控制审计的业务性质,一种观点认为内部控制审计包含从开始接受业务到出具审计报告 的这整个过程,并且不包括管理层发布的自我评价报告。另一种观点则相反,管理层的自我评价报告缺少独立性应该包含在内部控制审计的过程中,判断管理层自我评价报告 的真实性,因而把这种内部控制审计归属于信息审计。随着内部控制制度的完善,国内 外都对内部控制审计的业务性质做出了明确的规定。PCAOB在2004年明确提出内部控制审计必须对董事会签署的内部控制自我评价报告和关于企业财务报表审计中的内部控 制有效性发表意见,国内相关指引也规定会计师事务所需要对特定基准日被审计单位内 部控制设计与运用的有效性进行审计。

    关于内部控制审计的业务范围,一种观点认为内部控制审计是对企业所有的内部控 制进行审计,因为设计和执行内部控制是从整体上考虑企业的运营效果,规范企业的经 营过程。所以内部控制审计应覆盖企业所有的内部控制;另一种观点认为应仅对财务报告中所涉及的内部控制进行审计。因为针对企业所有内部控制进行审计的成本过高、审计人员付出精力过多,不符合成本效益原则。审计指引****后结束了这一争论,规定了 注册会计师只需对财务报告内部控制有效性发表审计意见,如果审计中发现被审计单位 存在非财务报告内部控制方面的重大缺陷,只需在出具的审计报告中增加“非财务报告内 部控制重大缺陷描述段”即可。

2. 内部控制审计质量的概念

    审计质量是一个比较抽象的概念,其衡量难度较大,目前学术界对审计质量的定义分为以下几个方面,国外学者DeAngelo在1981年指出,审计质量是审计人员发现并报告错报、漏报或缺陷舞弊等行为的综合概率。关于审计质量的研究主要分审计结果质 量研究和审计过程质量研究。侧重审计结果的学者认为出具的审计报告的质量直接影响审计质量的高低,Titman和Trueman(1986)认为在信息不对称的资本市场上,审计报告是反映企业的经营结果和财务状况的最好证明,因此注册会计师提供给利益相关者的 审计报告相关信息的准确度越高,越能够真实反映企业的财务状况与经营成果,从而给 利益相关者传递有利消息,增加市场的透明度。第二种观点认为审计质量不仅是审计结果的质量,还包括整个审计工作过程的质量。Watts、Zimmerman(1983)认为审计质量是指注册会计师发现并报告被审计单位与会计信息相关的违法行为的联合概率。

    国内关于审计质量的定义与国外的研究相似,都是基于审计结果和审计过程两种模式,从审计结果角度考虑,审计结果的好坏主要体现在审计报告上,冯均科(2002)把审计质量定义为按照相关的标准进行审计得到的审计报告的好坏程度。从审计过程的 角度出发,把审计质量定义为整个审计工作过程的优劣程度。学者认为判断审计质量的 高低时,注重审计过程中各项工作的质量高低,但是由于审计过程存在主观性,因而审 计独立性和专业性就成为审计质量最主要的影响因素,通过审计过程是否符合审计准则和规范来判断审计质量的高低,(张龙平(1994)、徐建新(2001)、徐政旦(2002))[48-501。 传统的审计质量主要是指财务报表审计质量,其中包括审计结果质量和审计过程质量。但是,随着资本市场对内部控制信息披露需求的上升,审计质量的范围扩大到既包 括财务表报审计质量也包括内部控制审计质量。因为内部控制审计和财务报表审计都属于外部审计,所以在定义内部控制审计质量时可以借鉴前人对审计质量的定义。本文结合内部控制审计目标、业务性质和范围,借鉴审计质量的定义,认为内部控制审计质量是内部控制审计的质量,既包括内部控制审计结果的质量又包括内部控制审计过程的质 量,内部控制审计结果的质量可以用注册会计师是否依据相关准则,根据企业实际情况出具内部控制审计报告进行判断,而内部控制审计过程的质量比较难以测定,本文认为 内部控制审计过程的质量主要表现在注册会计师和企业的控制环境两个方面,可以通过 注册会计师的胜任能力、职业判断和企业自身内部控制制度的完善程度来判断。总体上,内部控制审计质量就是指在独立性不受影响下,注册会计师依据相关准则和指引,运用 职业判断,按既定标准完成内部控制审计工作。 

    公司治理包括内部治理机制和外部治理机制,内部治理机制主要是监督与激励机制,通过设立董事会、监事会、独立董事等来监督企业经营,激励机制主要包括薪酬和股权 激励,外部治理机制主要是指资本市场上的法律法规环境以及行业环境。但是角度不同对公司治理的理解不同,如今,针对公司治理的定义,著名学者的理解如下:

    公司治理的作用就是权力的相互制衡。吴敬琏认为公司治理结构是一种组织结构, 主要由所有者、董事会和高级执行人组成,公司治理就是将这三者之间的权力进行相互 的制衡,使各自权利被相互监督。在这一结构下,为增加企业绩效,各个组成部分各司 其职,各职能部门相互监督,共同发展。所有者通过对资本市场信息的了解,会对经营 绩效高的企业进行投资,为了确保投资者的利益,企业公司治理就需要发挥各个职能岗的监督、制衡作用。公司治理的关键是处理好所有权的分配问题,公司所有权包括剩余索取权和剩余控 制权,如何处理剩余索取权和剩余控制权的相互对等关系是公司治理的关键,主要解决谁对企业实施控制,如何控制,风险和收益如何在不同成员之间的分配问题。

    市场机制在公司治理中有决定性作用。林毅夫强调一个良好的市场利润率能够反映 公司的经营水平,决定公司的健康发展。市场利润率反映的行业水平,能够间接判断企 业的盈利水平。同时,市场利润率是一种市场监督与约束机制,这种市场监督与约束是 公司治理结构的关键。

    科学决策在公司治理中不可或缺。李维安认为衡量一个治理制度的好坏不仅要看公司内部的权力制衡,还要注重公司运行的有效性,确保各方的利益得到保障。企业通过 物质激励与精神激励来提高高级管理人员的积极性,通过监事会和独立董事等职位来监 督高级管理人员,提高公司的运行效率和经营绩效,使得内外部治理结构合理运行。

    本文在结合以上学者观点的基础上,认为公司治理结构是设计适合企业发展吖三会 一层”即股东大会、董事会、监事会和管理层,明确划分各组织部门的权利与义务,解决 公司各组织部门及相关利益者的利益能否实现以及公司能否正常运作等问题,解决这一 问题的本质就是权力相互制衡,从而达到企业高效运转的目的。因为企业的形成产生了 委托代理问题,解决委托代理问题就要加大监督机制和激励机制,约束高级管理人员的行为,达到各方相互监督的作用,所以公司治理就是权力的相互制衡,即企业按照企业实际情况和《公司法》来完善的公司治理结构,通过各部门相互牵制与协调运转来保证公司治理目标的实现。 

    股权结构决定股东性质,主要表现为股权集中程度和股权制衡度。现在的上市公司股权主要呈现出股权集中的状态,由于上市公司中国有企业居多,国有企业改革虽然在 公司股权中引入了其他性质的股权,但是国有控股的特点并没有消除,依旧存在股权高 度集中的现象。所以在国有上市公司中就容易出现“一股独大”的现象。股权相对分散就 是大股东的权利被分散,其他股东的权利能够与其相制衡,不会出现“一股独大”的现象, 这有利于产生权力制衡,有利于民主决策,同时也存在一些问题,如降低公司的决策速 度,错失投资机会,降低工作效率。股权结构除了了解企业的股权分布特点外,还能够了解股东性质与身份,它将对形成健全的公司治理模式,业务运营模式和提高公司业绩 产生重大影响。关于股权性质的研究也有不同的处理方式,例如,以上市公司为研究对 象时,为了了解不同股权性质的研究结论是否不同,大多数情况会将上市公司按照企业类型提出不同的研究假设,分别研究其股权的特殊性,最后针对研究结论提出不同的建议,对症下药,让不同的企业能够稳健发展。

股权结构与公司治理中的内外部监督机制直接发生作用,在相互监督、相互制衡下 更有利于健全公司治理结构。

    (1)股权结构对公司治理内部机制的影响主要体现在股权结构对股东大会,董事 会,监事会和管理层的影响。首先股权结构与股东大会方面,在控制权相对分散中,控 制权和索取权相互对等,股东给经理层施压,致使经理层努力为公司创造更多的企业价 值,相反的,控制权集中时,控制权与索取权不匹配时,控股股东不愿意去履行自己职 责,对经理层的经营情况监督力度不够,容易利用手中的权利进行自利行为,不利于企 业的长远发展。所以在企业的发展中,所有权结构决定股东承担责任并履行其义务的积极程度。其次,股权结构对董事会和监事会的影响,股权集中度高,在对董事会任命和聘请上占有主导权。董事会的任命和聘请需要召开股东大会进行决策,但是由于股权集 中度高,中小股东在股东大会上没有话语权,容易形成“一股独大”的局面,导致控股股 东影响董事会的决议,不利于企业的长远发展。当控制权相对分散时,股东们的权利得 到制衡,在股东大会上不受第一大股东的影响,因为当其他股东对决策意见有分歧时股 东们可以联合抵制,所以在分散股权的情况下更能够使得全体股东参与企业管理。最后, 股权结构对管理层的影响主要表现为股权分散可能导致“内部人控制”,股东的监管职能失效;股权集中度高,控股股东控制着管理层的任命,不利于企业的管理。简而言之,在股权分散下,股东,董事(或监事)和经理可以通过各种方式履行职

责和工作,形成健全的制衡机制;在股权集中下,情况正好相反。

    (2)股权结构对公司外部治理机制的影响。外部治理机制能够为内部机制的有效运行提供良好的市场环境,内部治理机制的完善也推动良好市场秩序的形成,而股权结构 又是内部治理机构最重要的组成部分,所以完善的外部治理机制也很难脱离股权结构而 存在。一方面,在法律法规允许的情况下建立外部市场治理机制,职业经理人市场的出 现在一定程度上规范了外部市场治理机制。在资本市场,企业将继续发行额外股份或收购新股,股权结构将相应变化。委托人将企业委托给代理人,如果委托人的股权分散, 公司的管理层会集中自己的权力,导致“内部人控制”,股权集中亦是如此,这都会使得 内部机制混乱,影响外部市场的自我修复与控制。另一方面,公司经营者为了掩盖个人 自身利益,提高自己的绩效,得到委托人的认可,会出现“内部人控制”和事务所协商购 买内部控制审计意见的现象,导致注册会计师在收入与风险之间的差距退缩,外部治理 机制的作用递减。 

    治理层主要是董事会组成,其中董事会下设委员会,根据公司的需要设立不同的专 业委员会,协助董事会工作,在权力上对董事会起到监督作用,由于委员会的专业性强, 在企业经营上能够起到事半功倍的效果。

    (1)董事会上市公司必须设置董事会,董事会是由股东大会选举董事产生,董事长是由董事会选举产生,各董事需要认真的决策和管理公司的经营活动,对公司股东大会负责并报告 相关工作。合理的董事会规模能够让各董事自觉履行其职能和合法行使其权力,提高公 司决策效率,最终为公司未来发展奠定内部基础。相反,董事会规模过大,企业决策效率低下,不利于公司董事会的职能得到有效发挥,故合适的董事会规模在公司治理结构

中尤为重要。(2)独立董事

由于市场环境的影响,公司治理问题的凸显,独立董事在公司治理中的作用没有得 到发挥,在董事会议上没有实际权利,出现了所谓的“用脚投票”的现象。面对独立董事 陷入困境的情况,一方面企业应重视独立董事的作用,认识到设立独立董事的目的,另一方面独立董事也应该对自身职责与权力有清晰的认知。因为独立董事的职责是监督董 事会的行为,所以,企业需要让独立董事在形式上、资格上、经济上、行权上实现独立, 并且企业应该考虑企业的成本,依据《公司法》确定独立董事规模,建立适合企业发展的治理结构。

    (3)监事会 在1994年中国实施的《公司法》中,提出了监事会制度,明确了监事会的地位和权限。它是公司责任部门检查和平衡权力,降低代理成本的必然选择,在公司治理结构的设置与运行过程中监督各方权利的行使与义务的履行。在我国设立监事会,主要是想通 过监事会体现企业员工参与监督,同时限制董事会的权力,因为监事会所提供的事前的董事问责制度将有效地提高公司内部的监督质量。然而,在公司法实施和公司化过程中,由于受到概念和制度等因素的影响,公司的监事会制度未能发挥其应有的价值,甚至导 致监事会职能界限不明,履行效率低下等现象。因此,在设立公司治理结构时更应该重 视监事会的设立,明确监事会职责,并让监事会有足够的权利来履行自己的职责。

    (4)董事会专门委员会 会议决策是董事会执行其职能的主要形式,但在资本市场的激烈竞争中,企业的重

大决策不能仅仅依靠简单的会议就做出决定,企业应该关注决策人员的专业性和独立性,根据企业发展的需要在董事会下设委员会,为企业注入多元化的血液,因为企业需要不同领域的专业人士进行献计献策,需要不同经营领域的专业人士进行相互监督与管理, 因此,作为设计和执行内部控制的主力军,企业需要根据公司的内外部环境来设立董事会专门委员会。为了做好经营活动和财务活动的事前、事中、事后审计,确保对内外部审计的有效监督,2002年中国建立独立董事制度后,中国逐步建立了上市公司审计委员会制。 审计委员会就是专门针对企业内外部审计设立的职能部门,由会计、审计专业性强的人 员组成,其主要职责是聘请或更换外部审计机构,领导公司内部审计机构,负责对外部 审计师提交的内部控制审计计划进行审核,出现分歧时加强与外部审计师之间的沟通。

审计委员会通过其具体职能,确保公司财务信息及其披露的质量,强化董事会监督 功能。审计委员会也通过监督公司财务、内部控制运行情况和加强公司内外审计的沟通、 监督工作,以此来检查和评估公司内部控制制度的适当性和有效性。因此,审计委员会 的设置有利于提高内部控制审计质量。

 


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