财务会计论文

反向购买会计规范的国际比较及借鉴

时间:2020-5-7 15:35:50  作者:  来源:  查看:0  评论:0
内容摘要:1. 国际会计准则1.1合并方法及购买方的确定    国际会计准则指出若一项交易构成反向购买,那么其必须满足企业合并的条件。被购买方构成“业务”,符合企业合并的定义才能视为反向购买,并按照相关准则中的确认、计量原则来对子公司进行会计处理。此时应采用反向购买法进...

1. 国际会计准则

1.1合并方法及购买方的确定

    国际会计准则指出若一项交易构成反向购买,那么其必须满足企业合并的条件。 被购买方构成“业务”,符合企业合并的定义才能视为反向购买,并按照相关准则中 的确认、计量原则来对子公司进行会计处理。此时应采用反向购买法进行会计处理。 若股权互换是通过发行权益性证券来实现的,则企业合并中的购买方为发行权益 性证券的一方。购买方可以控制被购买方的生产经营活动以及相关重要决策,并拥有取得相应利益的权利。

1.2合并成本的确定

    反向购买中,合并成本的确定与购买方对被购买方发行权益性证券有关。权益性 证券的公允价值是合并成本的基础,而权益性证券的数量为模拟购买方为了使被购买 方的所有者在合并后形成的报告主体中拥有相同比例的股权应该发行的权益性证券 的数量来计算。合并成本=权益性证券的公允价值×发行数量。若无法获得可靠的购 买方公允价值,此时需要参考被购买方的公允价值,以被购买方在合并前发行的权益性证券的公允价值为基础来计算。

     在此基础上,国际会计准则对实务中的特殊情况做出规定,若有证据证明购买方 的权益性证券在交易日的牌价并不公允,则此时该公允价值并不可靠,需要具有独立 性的第三方评估机构用其他评估方法来获得更加可靠的公允价值。

1.3 合并财务报表的编制

    合并财务报表实际上是法律上子公司财务报表的延续,因此反向购买的会计方法 仅适用于合并财务报表,而不适用于个别财务报表,其主要原则包括以下几个方面: 1反向购买中,购买方和被购买方分别在遵守会计准则的基础上编制个别报表。编制合并报表的前提是确认会计处理方法,并进行相应的会计处理。2合并财务报表中购 买方的资产、负债以账面价值计量,被购买方的资产、负债按照购买日的公允价值计 量。3合并报表中的所有者权益项目仅反映购买方合并前的金额,不包括被购买方在合并前的所有者权益项目。4合并财务报表中列报的比较信息应当是法律上子公司 (即购买方)的比较信息。

2. 美国会计准则

2.1合并方法及购买方的确定

    2001年美国会计准则委员会(FAsB)取消了合并方法中的权益结合法,并要求 按购买法确认商誉,其明确指出不得摊销商誉,而是在每年至少一次减值测试。

    反向购买中,上市公司发行权益性证券,但其生产经营决策反而被非上市企业所 控制,于是上市公司是法律上的母公司,非上市公司是法律上的子公司,是会计上的购买方。

2.2 合并成本的确定

    美国会计准则中合并成本的确认要采用权益性工具的公允价值。权益性工具的数 量则通过模拟购买方为了使被购买方的所有者在合并后形成的报告主体中拥有相同 比例的股权应该发行的权益性证券的数量来计算,以购买方的权益性的公允价值为基础,二者相乘即为合并成本。 

2.3合并财务报表的编制

    反向购买后的合并财务报表由法律上的母公司编制,但在附注中说明是法律上子 公司(购买方)财务报告的延续。

    合并财务报表应遵循以下原则:1购买方的资产、负债按照合并前的账面价值确 认和计量。2被购买方的资产、负债按照购买日的公允价值计量。2留存收益和其他 权益余额只包含购买方合并前的余额,不反映被购买方的相应项目。权益性工具的余 额包括购买方合并前发行在外的股份面值以及在确定合并成本时模拟发行的权益性工具的金额。

3. 我国会计准则

3.1国内反向购买会计理论的变迁

    我国反向购买有关会计理论的起步较晚。2006年之前,国内对于反向购买并没 有明确的会计准则,只是在1995年和1997年的两个相关文件中涉及企业合并报表和 企业兼并的有关规定,但是并未对反向购买的定义作详细阐述。2008年是我国关于反向购买理论完善的关键性一年,财政部在发布的《企业会 计准则讲解》中,明确规定了反向购买的定义,并且首次提出权益性交易的概念。而 后在《企业会计准则讲解2010))中进一步完善和发展了反向购买的相关规定,反向购买的相关政策也陆续****。

3.2合并方法及购买方的确定

    财政部60号文指出“企业购买上市公司,被购买的上市公司不构成业务的,购 买企业应按照权益性交易的原则进行处理,不得确认商誉或确认计入当期损益。”而后证监会在《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》(2009年第3期)中对权益性 交易原则的适用范围做了进一步阐述,共分为三种情况:第一种是壳公司先置换出自身所有的资产负债后再向购买方定向增发股票的;第二种是被购买方是一个空壳公司,不需要通过资产置换方式来实现的;最后一种是指壳公司除去少量的现金和交易性金 融资产外没有其他的货币性资产。满足上述三种情况之一的即可采用权益性交易原则。 在我国反向购买的相关会计规范中,法律上的子公司(非上市公司)是实际上的购买方。

3.3合并成本的确定

    在非同一控制下的企业合并中,购买方的合并成本是指如果以发行权益性证券的 方式来获取在合并后报告主体的股权比例,应向法律上的母公司(上市公司)的股东 发行权益性证券的公允价值。反向购买中由于非上市公司无法发行新股,因此需要模 拟发行股票来确定合并成本。此时应假定会计上的购买方(非上市公司)为了取得被购买方的一定股权比例,向其发行权益性证券。

    确定合并成本时,同时需要参考购买方的权益性证券在购买日是否存在公开报价。 购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的,通常以公开报价作为其公允价值;购 买方的权益性证券不存在公开报价的,应比较购买方的公允价值和被购买方的公允价值,取二者中更为可靠的数据为基础。 

3.4合并财务报表的编制

    反向购买中,合并财务报表应由法律上的母公司编制,但以法律上的子公司(非 上市公司)为编制主体,对购买方的股东权益项目进行保留,同时抵消法律上母公司的股东权益等项目。(1)资产、负债的计量基础。合并报表中,购买方的资产、负债应该以其合并前的账面价值进行确认和计量,而被购买方的资产、负债应该以其购买日的公允价值 进行确认和计量。这与非同一控制下企业合并的合并财务报表的编制基础一致,反映了购买方的主体地位。(2)所有者权益的计量基础。在合并财务报表中,权益性工具的金额应当反映法律上子公司(购买方)合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成 本过程中新发行的权益性工具的金额。但是应当反映法律上的母公司的权益结构,包 括其发行在外的权益性证券的数量及种类。在合并财务报表中,权益性工具的金额与 权益结构反映的主体并不一致,看似没有统一主体,实际上却是合理有效的存在。虽 然反向购买中发行权益性证券的一方变成了被购买方,但它依旧是法律上的母公司, 不能改变其在证监部门登记注册的事实。而我国对于上市公司信息披露的要求较为严 格,要求以法律上的母公司的所有者权益的数量和种类进行披露,这一规定可以增强 财务报告使用者的理解性。而合并财务报表中所有者权益的金额以购买方为主体,反 映了会计上实质重于形式的原则,最终编制的合并财务报表反映的是实际购买方所有者权益的金额,体现了实质内容的一致性。

    我国反向购买的起步较晚,还存在一些不完善之处。国外反向购买的会计准则相 对成熟,我国应结合自身环境,适当借鉴国外会计准则的合理之处,不断完善我国的相关会计准则。通过比较研究,国外会计准则有以下几个借鉴之处: (1)参考国际和美国会计准则的规定,其明确指出反向购买是一种特殊形式的 企业合并,因此反向购买的前提是企业合并,上市公司若不构成“业务”,则不属于 企业合并的范围内。因此我国可以借鉴国际的通行做法,明确指出当上市公司不构成“业务”时,不构成企业合并。(2)对于合并成本的确定,若权益性工具的公允价值不可靠时,借鉴国际会计准则,我国相关会计准则可以补充规定:若有证据证明购买方的权益性证券在交易日 的牌价并不公允,则需要具有独立性的第三方评估机构用其他评估方法来获得更加可靠的公允价值,可考虑其他的证据和估价方法。(3)国际会计准则明确规定了合并成本较小这种特殊情况的处理。借鉴其相关准则,我国对于合并财务报表编制方面应该补充规定:当合并成本较小,需要重新对 母公司的可辨认净资产进行评估计量,以及重新计量合并成本,若评估后的合并成本仍然较小则将差额在损益中确认。 

 


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