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增值税和营业税的基本理论

时间:2019-11-20 13:50:14  作者:  来源:  查看:0  评论:0
内容摘要:    增值税(value added tax:VAT)从税基上来看,是对某种货物或劳务在生产、加工、再加工、货劳流转、进出口等多个生产流通环节的增值部分征收的货物与劳务税。从征收模式上看,属于价外税,税收由最终消费者负担。在各个环节流转过程中,仅对...

    增值税(value added tax:VAT)从税基上来看,是对某种货物或劳务在生产、加 工、再加工、货劳流转、进出口等多个生产流通环节的增值部分征收的货物与劳务税。 从征收模式上看,属于价外税,税收由最终消费者负担。在各个环节流转过程中,仅对 有增值的部分征收税款。Stephen R. Lewis(1998)在他的《寻求发展的税收:原则与应 用》中,认为“增值税的本质是具有抵扣性质和抵扣链条的一般商品税,其抵扣和抵扣 链条的形成源于仅对每一个环节的增值额部分征收税收。这有利于实现税收中性效果并 避免重复征税和累计征收。与此同时,增值税的宽税基、征管简便也是优于其他一般商 品税的重点所在。”鉴于增值税在税收征管时确定的税基差异,学术界依据其税基与宏 观经济指标之间的逻辑关系,把增值税分为三种不同的类型,分别是生产型增值税、收 入型增值税和消费型增值税。接下来对不同种类增值税的含义、核算方法及其各自的特 点进行一个整体概括。 

    生产型增值税,是指在征收核算货物和劳务时,对某一生产经营者,允许将该会计 期间的成本(用于生产经营的原材料、燃料等物质资料价值)从该期销售收入或劳务收 入中扣除后的部分作为增值额。因此从宏观上讲,一国在某一会计期间(通常以一年为 一个会计期间)生产型增值税的计税依据应等于该国的货物和劳务的总和(不允许扣除 任何外购固定资产价款及其计提的折旧),即国民生产总值(Gross National Product), 因此被称为生产型增值税。生产型增值税的优点是在保证财政收入稳定的前提下同时抑 制投资膨胀;其缺点是不能避免重复征税现象,严重违反了税收中性的原则,不利于高 新技术和基础投资等高投入的产业发展,降低了我国商品出口的竞争力。

    收入型增值税,是指在生产型增值税的基础上,允许扣除固定资产当期计提的折旧。 因此从宏观上讲,一国在某一会计期间(通常以一年为一个会计期间)收入型增值税的 计税依据应等于国民生产总值减去当期固定资产折旧,即国民生产净值(Net National Product),故称为净产值型增值税,也被称为收入型增值税,它是对生产型增值税的一 种改进。收入型增值税,其优点是在一定程度上消除了对固定资产的重复征税。但是它 无法从根本上消除重复征税现象,不利于体现税收中性的原则。

    消费型增值税,是指在收入型增值税的基础上,允许扣除当期购进的固定资产价值。 因此从宏观上讲,一国在某一会计期间(通常以一年为一个会计期间)消费型增值税的 计税依据应等于国民生产净值减去购进的固定资产价值。此时增值税的计税依据仅剩下 消费资料的价值部分,因此称为消费型增值税。消费型增值税最大限度的体现了税收中 性的原则,鼓励投资,尤其是高新技术和基础投资等投资,有利于产业结构升级。其缺 点是一定程度上抑制了税收收入的增加。

    增值税的计算方法包括直接计算法和间接计算法。所谓直接计算法是指直接找出货 物、劳务的增值额,然后乘以适应税率。间接计算法又称抵扣法、扣税法,是目前税务 机关和纳税人普遍采用的增值税计算方法。即当期应税销售额乘以适应税率(即销项税 额),减去当期法定扣除项目的已纳税金(即进项税额),求得最终应纳增值税税额。 计算公式:应纳增值税=应税销售额×适用税率本期购进已纳税可抵扣税额。 

    营业税与增值税同属于流转税,其计算方法、计税依据、征收范围与增值税有差异。

营业税的计税依据是当期应税收入额,在生产、流转、销售等多环节征税,不能进行税收抵扣。在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人,就其所 取得的销售收入缴纳营业税。营业税的计算公式也非常简单。将纳税人在中国境内提供 应税劳务、转让无形资产或销售不动产,就其所取得的销售收入乘以对应税率,就是纳 税人应缴纳的营业税额。

     2012 年以前,我国增值税的征税对象是“在中华人民共和国境内销售货物或者 提供加工、修理修配劳务以及进口货物”。2012 1 1 日营改增试点正式开始后,增 值税征收范围逐步扩围,到 2016 5 月全面营改增改革完成后,增值税征税对象涵盖 了整个国民经济体系。

    在 2012 年以前,我国营业税的征税对象是“在中华人民共和国境内提供应税劳务、 转让无形资产或销售不动产”。涉及到的国民经济行业包括:交通运输业、邮政服务业、 现代服务业、建筑业、房地产业、金融业和生活服务业。自国务院批准上海市在交通运 输业和部分现代服务业中开展营改增试点以后,营业税征收对象开始减少,全国营业税 税额比例逐步萎缩,截止 2016 5 1 日,营业税最后四个行业(建筑业、房地产业、 金融业、生活服务业)开始缴纳增值税。2017 11 19 日,国务院总理李克强签署国 务院令,公布《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民 共和国增值税暂行条例〉的决定》,标志着营业税彻底退出历史舞台。 

    自改革开放确立了我国的市场经济体制后,中国经济迅猛发展,产业结构不断变化。 现阶段,第三产业已经实现超越,成为名副其实的国家“第一”产业。经济形势的巨大 变化,要求我们进一步深化税制改革,发挥税收中性、公平的特性,选择适合国情和发 展趋势的税种并不断改进。

     随着社会主义市场经济体制改革的不断深化,中国经济发展迅速,产业结构不断优

化。从近年来三次产业所占比重看,第三产业增加值所占比重不断提升,2016 年达 51.6%,成为名副其实的国家“第一”产业。产业结构的这一变化,对我国税制结构和 税种设置提出了新的要求,进一步深化税制改革,发挥税收中性、公平原则是适应新时 代、新经济的根本要求。与营业税相比,增值税具有如下优点:

    (一)增值税有助于实现税收公平中性。我们知道,增值税仅对货物或者劳务在流 转过程中产生的增值额征税,无论货物或者劳务流转次数多少或者抵扣链条长短,只要 符合增值税抵扣条件,均可进行进项税额抵扣。在我国现行的市场经济体制下,政府作 为“裁判员”,应充分发挥增值税中性、公平的特点,鼓励企业参与竞争,同时兼顾公 平。

    (二)增值税有助于产业升级。增值税相较于营业税等其他流转税最大的优势以及 最鲜明的特征就在于它独特的抵扣环节。根据现行政策,企业购进的原材料、固定资产 设备以及计提的折旧等均可纳入抵扣范围,这使得企业更加愿意、更有能力升级换代生 产工具,从而提高自身产品或者服务的竞争力。随着增值税类型的不断改进和推行,可 抵扣范围进一步扩大,企业逐步向自动化、信息化迈进,科技化、专业化水平不断进步, 产业得到改造升级。

    (三)增值税有助于保证财政稳定。根据近十年财政部、国家税务总局和国家统计 局的统计数据来看,增值税一直是我国第一大税种,税收收入常年保持首位,成为我国 财政收入的稳定来源。原因如下:首先,课税范围广,增值税已经覆盖了整个国民经济 体系;其次,征税环节全覆盖,营改增后抵扣链条进一步打通;最后,纳税人基数大, 在我国境内从事生产、销售、流通等商业行为的所有单位和个人均为增值税纳税人。

    (四)增值税有助于避免重复征税。在计算某一件商品应缴纳的增值税时,由于可 抵扣进项税额的存在,因此增值税的计算对象是商品的增值额,这样可以保证商品在定 价时不受增值税额的影响,同时也避免了对同一件商品在多个不同流转环节课税。

    (五)增值税有助于促进贸易公平与便利。增值税属于价外税,避免重复征税,因 此货物或者劳务的价格和增值税款相对独立,货物或劳务缴纳的增值税可以精确计算出 来。从出口角度讲,当今世界各国为保护本国经济,普遍采用出口退税的方式来保证出 口商品零税率,以此来突出商品价格优势以促进商品出口。使用增值税,可以同时避免 退税不足或者退税过多,达到零税率出口的目的;从进口角度说,对进口货物与劳务在 入境时按价格统一征收一次增值税,使得其待遇与国内保持一致,确保竞争的公平性。 

    当然,增值税也存在一定的缺陷:主要表现在征收成本较高。与营业税简单粗放的 征收方式不同,增值税采取抵扣制,从生产开始到纳税人消费,多个流转环节均被纳入 增值税的抵扣链条,且计算方式相对营业税而言较为复杂。多环节计算并且考虑抵扣, 对征纳双方的业务能力提出了很高的要求,运行成本随之水涨船高。增值税纳税人,尤 其是一般纳税人,要求具有健全的会计制度和独立的核算能力,这对企业的财务人员和 税收成本是个考验。

     营改增以前营业税与增值税一样,课税对象广,税基较宽,因此营业税也同样具有 调节经济、确保财政收入的功能和优点;从征税实践角度讲,营业税采用企业当期销售 额作为应纳税所得额,直接乘以适应税率即可,计算直接简单,对纳税人财务核算制度 和财务人员能力要求不高。因此,营业税的纳税成本较低,对税务人员的业务水平要求 不高,大大降低了税务机关的征收成本。但同时,在长期征管实践中,营业税重复征税 的缺点也显现无遗。以生产一件商品为例:假设生产该商品需要三个无关联企业依次进 行生产加工,那么无论出厂时该产品是否是最终产品,这三个企业均需要缴纳营业税。 说明该商品在半成品时就被征了两道税,成品出售时还要被征税,重复征税现象严重。 这是由于营业税未能区别对待商品价值本身和增值额造成的,营业税的计税方式严重违 反了税收中性和税收公平的原则,对流转企业和最终的消费者造成了沉重的税收负担。

 


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