财务会计论文

房地产公司项目中期纳税筹划

时间:2019-9-23 14:51:41  作者:  来源:  查看:0  评论:0
内容摘要:1. 设计开发阶段城镇土地使用税延迟筹划    在设计开发阶段,主要围绕城镇土地使用税的缴纳起止时间做文章。关于城镇土地使用税缴纳的时间起点,税收政策法规规定应当从约定土地交付时间的第二个月开始计算,如果合同中并没有规定具体的交地时间,那么就按签订土...
1. 设计开发阶段城镇土地使用税延迟筹划

    在设计开发阶段,主要围绕城镇土地使用税的缴纳起止时间做文章。关于城镇土地使用税缴纳的时间起点,税收政策法规规定应当从约定土地交付时间的第二个月开始计算,如果合同中并没有规定具体的交地时间,那么就按签订土地出让合同的次月开始计算城镇土地使用税。关于城镇土地使用税的缴纳时间终点,具体到房地产开发上来,税收政策法规明确到开发产品预售起停止缴纳城镇土地使用税。

    通过城镇土地使用税缴纳起始时间的规定,得出筹划思路:一是明确土地交 付时间推迟城镇土地使用税缴纳时间起点,二是加快开发进程,加速预售许可, 加紧登记房屋产权等相关事宜,将城镇土地使用税停止缴纳时间终点提前。 针对城镇土地使用税的缴纳起点,在第一次申报前夕(按季申报,2010 1215 日前第一申报),税收筹划方案建议与当地国土机关签订补充合同,根据目 前的拆迁进度,将土地交付时间明确为 2011 6 月,如提前交付则按实际交付时 间签订交地确认书,并约定部分土地款于土地实际交付时再行支付。一方面锁定 了城镇土地使用税的风险,另一方面也一定程度降低国土机关推迟交地的风险。 该地块的城镇土地使用税标准为 12 /平米。案例中,由于无法预期拆迁于 何时完成,故在合同中并未约定土地交付时间,故而,该地块的城镇土地使用税

计算日期应当从签订合同的次月(2010 9 月)开始缴纳,由于该地块并未交付, 在某种程度上来说,该地块并未真正地使用,因此自 2010 9 月到 2011 10月缴纳城镇土地使用税有点冤枉。通过补充合同的签订,将城镇土地使用税锁 定在 2011 7 月开始缴纳,通过测算节约 10 个月的城镇土地使用税,合计金额 为 689000 元(68900*12*10/12)

城镇土地使用税的税收筹划空间是土地实际交付滞后于土地出让合同签订时 间形成,这一现象通常都是由该地块拆迁未能完成所致。自 2012 7 1 日实施 的《闲置土地处置办法》明确土地必须以净地出让后,因拆迁致使交地滞后的 现象已显著减少,更多的是开发商资金紧张,未能支付足额的土地出让金及相关 配套费用造成,这一点并非税收筹划范畴所能解决,更多的是企业现金流管理和 筹资能力所限造成的。针对城镇土地使用税的缴纳时间终点,国家税务总局层面 并未有明确的文件规定,由各地税务机关各自掌握,通常来说,项目取得预售许 可,整个项目用地即行停征城镇土地使用税。因此缩短从土地交付到取得预售许 可的时间跨度,才是实现城镇土地使用税筹划的本质路径。[36]

2. 项目销售阶段增值税分劈筹划

    目前房地产企业针对增值税的筹划,更多着眼于对相关业务进行一系列安排, 通过比较发现从精装房销售可以实现增值税税收筹划的目的。

     2008 年住建部****文件支持精装房建设。短短几年,精装房销售已占全国住 房比例 20%以上,在一二线城市比例达到四成以上。望兴房地产公司计划开发精 装房 3 栋。精装房,从字面上可以为经过精致装修的毛坯房。将精装房的销售分解为销 售毛坯房和装饰装修两个业务,并且由房地产企业和建安企业分别承揽相关业务, 利用销售不动产和建筑劳务的不同税率实现税收筹划目的。

    结合具体分劈的两项业务来看,税法的规定提供了这种销售精装房业务分劈 税收筹划的可能:针对全面实施营改增之前的老项目,销售不动产和建筑装饰 劳务的税率存在 2%的差异,这一差异就是税收筹划可以利用的空间。 

    这样的业务分劈方式,一是通过分流望兴房地产公司销售收入(将销售精装 房收入分为毛坯房销售及房屋装修两项收入)来减少其增值税的计税依据(在降 低增值税的计税依据,同时也降低了土地增值税的计税依据,这将在土地增值税 筹划中具体分析);二是分流承接装修业务的关联建筑安装企业可以向税务机关申 请按照 3%的征收率对增值税简易征收,这对于全面实施营改增之后的新项目意 义更为重大。

    业务分劈知易行难,在操作精装房销售业务分劈税收筹划的工作中,必须要 对房地产开发各个阶段进行一系列安排,在税收主体、合同签订、款项拨付等方 面妥善安排,否则税务机关将以实质重于形式的原则否定税收筹划方案,进而 产生涉税风险,导致税收筹划失败。论文将按照房地产开发项目前期、中期和后 期的六个阶段应当具体操作事项。

    在公司设立阶段,税收筹划方案中精装房销售业务被分劈为毛坯房开发和销 售及毛坯房的精装修两项业务,且由两个公司甚至多个公司承担。为此望兴房地 产公司应当设立一家到数家关联的建筑安装公司、装饰装修公司来作为精装房 业务承接主体,但公司之间尽量避免股权交叉形成关联企业,否则将被税务机关 进行纳税调整。

    在项目设计阶段,按照分劈的筹划思路,望兴房地产公司负责是毛坯房的开 发建设,将关联建筑安装企业从事的装饰装修业务撇出自身业务范围,应当以 毛坯房的形式报建,待规划图、户型平面图出来之后,关联建筑安装公司再进行 毛坯房的装修设计。

    在项目施工阶段,确定总承包商后,总包开始着手分包招标工作。为契合业 务分劈要求,应当明确总承包商不能将精装房装修作为单独的分包项目进行招标, 而应当定向由望兴房地产公司成立的关联建筑安装公司、装饰装修公司承接精装 修业务。同时还要做好配套措施,无论开发商是否代为垫付精装费用,装修业务 产生的成本、费用应在独立核算,反映在建筑安装公司、装饰装修公司的账目上, 否则税务机关将认为精装房装修项目的涉税主体仍然为望兴房地产公司。

     项目销售阶段,是执行精装房销售业务分劈税收筹划的核心。要在对外宣传、 售楼讲解、合同签订、财务收款、客户沟通等多个方面建立配套措施,尤其是合 同细节上要按照两个合同来进行安排:分别由购房者同开发商签订一个明确毛坯 房价款的购房合同,关联建筑安装公司、装饰装修公司同购房者签订一个明确装 饰装修款的精装修合同,也可以按照三方合同,补充协议说明的方式进行合同的 签订。此外还要注意款项的收取同支付装饰款一样分开记账、独立核算。只有这 样的合同签订方式和款项收取方式,才能从法律意义上实现毛坯房销售和装修业 务的分劈,规避税务机关的审查风险。

    当然在实际操作中一些客户不愿意接受将销售毛坯房及房屋精装修分开签合 同的模式,甚至对这种合同模式产生不信任的心理,从法律层面来讲,毛坯房交 付给业主后,如果业主不遵循统一的装饰协议,可能会破坏影响原筹划方案的效 果,这部分的风险,一方面可以给予一定的让利使购房者以签订两个合同的方式 进行精装房的销售,同时还要聘请资深的房地产律师通过合同条款的方式以降低 业主的违约风险。

    后续管理阶段承接项目销售阶段毛坯房+装饰合同签订模式,应当对于毛坯 房和装饰装修两项业务分别进行验收,在相关要式文件上要做好准备。

    通过以上各个阶段的筹划安排,对望兴名都项目 678 三栋精装房的销售 实现了招投标、合同签订、收取价款、房屋交收等多个方面实现了业务的分劈, 最终实现销售毛坯房不含税收入为 8000 万元,装饰装修费用不含税收入为 4000万元,合计 12000 万元。由于案例中的房地产开发项目被认定为老项目,根据相 应税率进行测算。筹划前,房地产公司按销售精装房收入 12000 万元,5%的税率 缴纳营业税及附加合计 672 万元。筹划后,望兴房地产公司按销售毛坯房不含税 收入为 8000 万元,按照 5%的税率缴纳营业税(营改增后为增值税)及附加为448 万元,关联建筑公司按照装饰款不含税收入 4000 万元,3%的税率缴纳营业 税(营改增后为增值税)144 万元,合计缴纳 592 万元,合计筹划增值税672-592=80 万元。

    少缴增值税 80 万元,对望兴房地产公司来讲只是杯水车薪。这里需要在两个 方面加以说明。一是全面实施营改增之后,分劈业务增值税筹划效应显著放大, 房地产开发企业新项目税率适用 11%,而年应税收入在 500 万元的以下建筑安装 企业可以申请简易征收,或者以建筑劳务公司差额纳税的方式缴纳增值税,税负 更低,节税效果更加明显。二是从土地增值税上来说,通过分劈业务筹划使得房 地产开发企业减少销售收入 4000 万元,而土地增值税最低的税率为 30%,少计4000 万收入对于土地增值税筹划意义重要。从这两个方面深入看待分劈业务税收 筹划,更能够看清其筹划效果。

3. 项目销售阶段契税代收融资筹划

    2012 年底,望兴名都项目取得预售许可并开始对外销售。与客户约定自合同 签订 720 个工作日内完成国土、房产权证相关事宜。按照国土、房产部门相关规 定,在办理国土证、房产证之前需购房人缴纳契税、住房专项维修基金及相关费 用。

    为方便办理房产产权相关事宜,地方税务机关通常会在当地房产机关设置契 税缴纳窗口。作为 CS 市新设的市区,WC 区在售新建商品房楼盘多达 100 余个, 开发商品房接近 10 万套。市场交易量大,且以家庭为单位确定商品房契税税率政 策比较复杂,报送涉税资料比较多,在这种情况下,地方税务机关默认开发商代收契税的模式进行汇总(住房专项维修基金参照同样的管理模式)。[35]由于房屋产权事宜办理时间较长,通常需要两年甚至更长时间,涉及单笔金 额通常不低,望兴房地产公司考虑通过代收契税的方式进行税收融资,但应当 建立正当的委托代理关系,并注意代收费用的涉税风险控制,具体方法和操作步骤如下: 望兴房地产公司同客户签订代缴契税办理房屋产权相关事宜的委托书,明确置业顾问为指定代理人,以暂按 4%代为征收(个人购买住宅契税税率最高为 4%), 并开具收款凭据;其次是设置专门的契税代收会计科目予以明确(或者另外新设 代收契税账户),由望兴房地产公司指导客户准备涉税资料统一报税务机关审核通 过后,按实际税率缴税后分别进行开具契税完税证并继续办理国土房产相关证件; 最后将差额部分实际缴纳,待客户取得房屋权属证明之后退还给客户。

    受征管体制的限制,地方税务机关不会明文规定委托开发商进行契税代征工 作,对外宣传中通常都是要求开发商统一报送涉税资料到地方税务机关进行集中 审核。为了降低房地产企业涉税风险,在代缴契税维修基金融资中事先一定要 在法律关系上明确为帮客户代缴契税办理房屋产权事项委托,而不是受税务机关 委托进行契税的代征工作,二者具有本质区别。

    税法对代收费用进行了明确规定。在财务上,望兴房地产公司还应当按照相 关政策的规定,切实做到设置专门的代管账户或者专门的会计科目进行管理,同 时应当专管专用、避免挪用,尽管不能挪用该笔契税代收款,但该专户资金可以 作为开发商合作银行的个人住房贷款保证金账户之一,通过减少保证金资金占用 一定程度上实现代缴款融资的效果。

    特别要注意代缴契税风险防范。契税政策作为国家房地产调控政策的重要方 式,自 2010 年至今已经进行了三四次的调整,属于各大税种之中政策变化较快的 一种。这对开发商的财务人员是一种较大的考验。一旦代缴之后契税税率上调, 则很容易产生委托纠纷,如果涉及客户较多,形成群体事件投诉至税务机关,则 会使开发商的形象严重受损,这在契税代缴实务中曾经有失败的案例。随着国家 层面推动各部门的信息共享,目前在 CS 市已在全域范围内实现了契税自缴,契 税代缴融资模式已经逐渐成为过去式,但在一些经济欠发达地区,这样一种方式 仍大行其道。 


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