经济学论文

微软转让定价税收筹划具体思路

时间:2019-8-28 15:32:12  作者:  来源:  查看:0  评论:0
内容摘要:1. 选择转让定价的方式    跨国公司通常利用转让定价进行利润转移,而转让定价的方式包括以下几种:直接出售资产;签订一项许可协议,将知识产权的经济权利转让给分支机构,向其收取技术转让费或专利使用费;销售服务;签订成本分摊协议,相关实体之间就分摊无形资产的研发...

1. 选择转让定价的方式

    跨国公司通常利用转让定价进行利润转移,而转让定价的方式包括以下几种:直接 出售资产;签订一项许可协议,将知识产权的经济权利转让给分支机构,向其收取技术 转让费或专利使用费;销售服务;签订成本分摊协议,相关实体之间就分摊无形资产的 研发成本达成协议,并且包括对无形资产的买入支付。在以上这些方法中,微软公司使 用的方式是:成本分摊协议。这是由于微软公司这类高科技研发公司自身特点,无形资 产在企业资产中占据相当重要的地位,所以微软公司相关实体之间就无形资产研发成本 分摊达成协议,并对无形资产所带来的经济收益做出安排。

2. 使用成本分摊协议的原因

    对于高科技研发公司来说,企业无形资产研发成本占企业全部成本很大一部分比重, 并且企业主要依靠无形资产研发申请的知识产权创造收益。无形资产形成过程中,花费 成本高昂,回收成本期长和跨国公司核心研发地企业所得税税率较高等特点,跨国公司 选择将公司研发成本在全球关联公司之间进行分摊,利用无形资产成本分摊协议进行转 让定价,转移企业利润,降低运营成本。

    一般来说,无形资产知识产权法律所有权不得转让,只转让经济所有权。成本分摊协议这种方式是跨国公司将所有的研发成本分摊到子公司,让子公司与母公司共同承担 研发活动形成的成本,实质是向在美国以外低税率的国家的子公司出售或许可在美国开 发的无形资产知识产权的经济权利,并向子公司收取知识产权特许权使用费用,然而子 公司获得相关经济收益权的转让定价方式。并且根据独立交易原则,子公司通过获得的 知识产权这部分经济收益是属于子公司而并不属于母公司的收入。

    一旦外国子公司拥有知识产权的经济权利,其所获得的收入就成为子公司而非母公 司的收入。母公司应当就其收到的来自子公司的特许权使用费进行纳税,所以母公司出 于纳税因素,可能使用较低的转让价格来获得特许权使用费用。如果支付特许权使用费 的价格与知识产权经济权利的带来的未来利润相比较低,对于母公司方面来说会获得较 少的特许权使用费相关收入,从而造成母公司利润较低,由此推理利润较低需上缴的所 得税费用也会随之降低。与此同时,子公司方面可以支付较低特许权使用费用,获得知 识产权经济权利相配比的高昂利润。并且通常将这些子公司的总部设在低所得税税率的 百慕大群岛,因此,美国母公司成功地将这部分分摊的应税利润从美国转移到百慕大, 而不用在美国缴纳企业所得税,最终将母公司利润成功的转移到了子公司所在的企业所 得税低税率地区。

3. 利用转让定价进行的税收安排

    微软公司依据各运营中心全球收入占比将其美国母公司的研发成本分摊给波多黎 各、爱尔兰和新加坡等地区的受控外国公司,这些受控外国公司向母公司支付特许权使 用费用,以获得知识产权的经济权利。并且美国母公司将收取低额的特许权使用费用, 来提高子公司利润。之后再由这些受控外国公司将分得的无形资产知识产权转授给更低 一级受控外国公司进行微软产品的生产和制造。

    依据成本分摊协议,跨国公司全球各运营中心分摊多少比例的成本,就应获得知识 产权经济权利带来利润的多少百分比。子公司获得收入后由于具有独立的纳税资格,可 以在运营地作为居民纳税人享受低所得税率,之后再将利润汇回美国母公司。但根据APB 23 规定,如果有合理证据显示子公司已或将会无限期地将未分配收益进行再投资, 子公司则会将利润延迟汇往,甚至不再汇往母公司。这时微软美国公司则成功将无形资 产产生的巨额收益转移到了海外,并降低了税负。微软子公司虽然获得无形资产使用权 后,但不具有生产和销售职能,它将这些职能赋予低一级的关联 CFC 并通过向其收取 特许权使用费用转让知识产权,最终由分销机构零售。这其中微软子公司还运用打钩规 则将更低级的关联 CFC,勾选成为一个忽视实体,在法律上虽承认低一级关联 CFC  立性,但在纳税方面将不再视其为独立体而是作为子公司一部分进行纳税。并依据美国 《国内收入法典》中将关联 CFC 向子公司支付的特许权使用费用排除在 F 分部限定范 围外,故该部分在 CFC 和更低级的关联 CFC 间的特许权使用费所得也得以避免在美国 缴税。

     微软公司每年可观的收入大部分都归功于其高价值的知识产权,其中包括我们较为 熟悉的 Microsoft Windows Microsoft Office 相关的专利和版权。总体来说微软拥有三 大知识产权群体:一是零售软件,包括向消费者直接销售微软产品,向百思买等商店销 售,还有向政府机构和企业出售软件使用权;二是网络产品如 Microsoft Bing;三是与 硬件设备制造商联合,向预安装 Microsoft 的计算机制造商收取产品许可费。

    据美国参议院调查可知,2011 年微软公司研究预算为 91 亿美元,其中 78 亿美元用 于在美国的研究和开发。由此,可以看出 Microsoft 产品主要研发地在美国。众所周知, 美国的企业所得税税率较高,微软公司为了降低企业运营成本,增加利润,微软和各区 域经营中心开展了全球成本分摊协议,将美国公司的知识产权经济权利转让给外国子公 司。根据成本分摊协议规定,每个参与实体所分摊成本的比例基于其占全球微软公司收 入的比例。协议最终确定了微软全球成本份额池组成,如图 2 所示,爱尔兰运营中心分 摊 30%成本,波多黎各运营中心占 25%,新加坡分摊 10%的份额,其余 35%份额由微 软美国公司自行负担。运营中心因承担研发支出,从而获得在各地销售微软产品权利, 据此获得经济收益。 

    波多黎各。波多黎各运营中心核心机构为 MOPR,其总部设在百慕大群岛但为微软 公司爱尔兰分公司 RIO 出资建立,为 RIO 的受控外国公司。根据成本分摊协议,承担 微软美国公司 25%的研发成本,MOPR 据成本分摊协议向美国母公司支付特许权使用费 用,获得相应无形资产的经济权利,即在美洲地区的生产和销售权利,以此获得相应收 入。因为波多黎各拥有较低所得税税率以及税收优惠政策,收入转移至波多黎各可以降 低微软公司这部分利润的所得税费用,并且期末才需将股利转回美国母公司进行纳税, 延后了美国母公司缴纳税费时间。另外 MOPR 在美国的销售依托于与美国子公司签订 的分销协议,MOPR 生产的微软产品首先销售给美国子公司,再由美国销售子公司零售 给各个消费者。美国销售子公司获得的销售毛利润,根据分销协议,需将销售额的 47%分至波多黎各运营中心,美国销售子公司仅保留销售额的 53%。这一分销协议的实质是 将销售收入转移至波多黎各地区,旨在最大限度地减少在美国销售产品所需纳税。

    爱尔兰。爱尔兰运营中心核心运营实体为 RIO,但是参与微软公司全球成本份额分 摊的为 MIR。按照成本分摊协议的约定,MIR 贡献分担全球研发费用的 30%,以此获 得在 EMEA 地区销售微软产品的权利,由此将无形资产经济权利进行了转移,其未来 经济收入也从美国转移至低税率地区的爱尔兰。事实上微软公司研发活动主要在美国进 行,MIR 实际负责的研发不足全部份额的 1%,其主要用于微软美国母公司进行全球成 本分摊活动实体。2011 年,MIR 作为全球成本分摊协议成员之一,向美国母公司支付 了 28 亿美元作为知识产权特许权使用费,获取了 EMEA 地区的微软产品生产销售权。 然而,MIR 并没有实际生产和制造微软产品,而是将知识产权经济权利再次以 90 亿美 元的价格授权给 MIOL。由 MIOL 进行生产和制造微软产品,并将其销售给国外的 120家分销商,之后对消费者进行最终销售。微软母公司将无形资产成本分摊给 MIRMIR再转让给 MIOL,至此过程,微软公司将全球收入 30%转移至爱尔兰等低税率地区纳税, 年度终了再将利润分配回美国母公司。根据 APB 23 规定,如果微软在爱尔兰将无限再 投资,则不用将利润汇回母公司,也将不会在母公司所在地产生所得税费用。微软在爱 尔兰组织架构的设置,还有一个步骤,是根据美国打钩规则将 MIOL 选择成为 MIR 的 忽视实体,也就是其将不作为一个纳税实体进行纳税,而是由 MIR 进行纳税义务的履 行。并且根据美国《国内收入法》规定,专利使用费在两个关联 CFC 之间支付,其中 一个实体选择成为忽视实体时,将不会触发税法对于 F 分部设定的税收情况。也就是说, MIOL MIR 支付的特许权使用费不满足 F 分部限定的税收要求范围,就此部分不用再 汇回美国母公司缴税。

    新加坡。新加坡运营中心主要由新加坡控股公司(以下简称“MSHPL”)经营, 参与微软全球成本分摊的 MAIL MSHPL 的一家受控外国公司,但其总部设立在百慕 大群岛。MAIL 首先根据成本分摊协议分摊全球成本份额的 10%,获得知识产权的经济 权利,并由此获得了其在亚洲销售微软产品的知识产权经济权利。但是其实际是一家空 壳公司没有员工,不进行研发活动,其主要作用是分摊微软全球研发成本。之后 MAIL将知识产权授权给 MOPL,收取特许权使用费用。2011 MAIL 向美国母公司支付了120 亿美元特许权使用费, MOPL 又向 MAIL 支付了 30 亿美元换取了微软产品的生产 制造和销售权利,之后再分销到亚洲各个地区。在这个过程中,利用成本分摊协议,将 美国母公司 10%收入转移至 MAIL,这部分收入所得利用百慕大低税率政策进行所得税 缴纳,由此降低了微软公司的所得税税负。由于 MOPL MAIL 为关联受控外国公司, 所以 MAIL MOPL 获得的特许权使用费,不触发 F 分部的税收缴纳义务。 

    波多黎各上缴实际税率仅为 1.02%。据 2011 MOPR 财报得出,MOPR 向微软美 国母公司公司支付了 19 亿美元作为成本分摊支付的特许权使用费,因此获得的知识产 权经济权利为 MOPR 当年带来了 40 亿美元的利润。更令人惊奇的是,波多黎各实体仅 有 177 名员工,据财报披露数据计算,大约人均创造收入为 2250 万美元,人均工资为44000 美元,而且微软公司声称这是与员工技能贡献相匹配的工资支出,并不是将积累 的利润转移至低税率管辖区。通过这一举措,美国在波多黎各销售环节三年期间大约节 省了 45 亿美元的税款,相当于微软每天都在使用 MOPR 避免 400 万美元美国税收。

    爱尔兰筹划实际税率仅为 7.3%左右。MIR 的主要作用是将美国工程师开发的知识 产权转移给 MIOL,它仅仅是在都柏林拥有 390 名员工的一个办事处,但 2011 MIR财报中披露了 43 亿美元利润,相当于每个员工平均每人创造 1100 万美元利润,并且其 实际缴纳税率约为 7.2%MIOL 大约有 650 名员工,2011 年财报披露利润为 22 亿美元, 每名员工创造收益约为 330 万美元。MIOL MIR 支付的 90 亿美元的特许权使用费不 满足美国对于 F 分部纳税要求,因此可以不向美国缴纳此部分税费。

    新加坡实际税率约为 10.6%MAIL 2011 年没有员工的情况下报告了 18 亿美元 的收入,实际税率约为 0.3%MOPL 获得了 48 亿美元的销售收入,报告利润为 5.92 亿 美元。 

    通过以上过程,微软公司能够大大减少其在美国上缴税收。根据建立的税收筹划安 排,将每年的收入和所得利润大部分转移到了美国海外国家或地区,大大降低了其缴税 负担、企业成本。微软公司能在市场竞争中取得这样的地位,其全球税收筹划的安排功 不可没。

 


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