财务会计论文

BEPS相关规则的研究

时间:2019-8-5 15:35:34  作者:  来源:  查看:0  评论:0
内容摘要:    2013 年 9 月,G20 圣彼得堡峰会启动以防止税基侵蚀和利润转移为主的国际税收改革,2015 年 10 月 BEPS 15 项行动计划如期完成,2016 年 1 月起,BEPS 项目转入实施阶段,重塑了所得税国际实体规则。在 BEPS 行动计划出...

    2013 9 月,G20 圣彼得堡峰会启动以防止税基侵蚀和利润转移为主的国际税 收改革,2015 10 BEPS 15 项行动计划如期完成,2016 1 月起,BEPS 项目 转入实施阶段,重塑了所得税国际实体规则。在 BEPS 行动计划****之前,国际税收 侧重协调居民国与来源国税收管辖权的划分,解决国际重复征收问题;BEPS 行动计 划****之后,国际社会开始关注跨国公司利用各国税制差异和征管漏洞,将利润由高 税率地区向低税地或避税地转移,从而最大限度避税甚至达到双重不征税的问题。各 国之间关系也由原来的博弈逐步通过双边或多边等形式来进行协调,总的协作原则是 以经济实质为基础,利润在经济活动发生地和价值创造地征税。

(一)BEPS 相关行动计划****背景

    BEPS 行动计划的产生主要是为了应对双重不征税和激进税收筹划问题。据OECD 统计,2014 年全球因税基侵蚀和利润转移导致的税收流失约在 1000 亿美元 至 2400 亿美元之间,相当于全球公司所得税总额的 4%-10%24

1. 国际税收规则与全球商业实践不同步

    全球价值链已成为当今全球化经济的主要特征,无论是新兴发展中经济还是发达 经济体,均将产业链分散在不同国家。全球价值链使得各经济体对于如何在价值增值 曲线上定位自己的概念有了新的认识。全球化引导产品生产和运营模式不断改变,特 别是无形资产领域和数字经济发展领域,而针对跨境交易的国际税收规则却在很大程 度上保持不变。传统的转让定价国际税收规则主要是独立交易原则,侧重于公司交易 的形式要素,面对纷繁复杂的商业实践,往往会出现以往国际税收规则束手无策的时 候。

2. 税基侵蚀和利润转移背景下国际税收面临着巨大挑战

    目前,产业集中化越来越显著,全球十万家跨国集团,拥有一百万家以上的跨国 子公司,控制了百分之五十的全球产值、百分之六十至七十的国际贸易额、百分之九 十的国际投资,且各跨国公司普遍避税且避税安排日趋复杂,不少跨国公司利用各国 税制差异,采用成本分摊、受控外国公司和资本弱化等手段,将利润转向低税地区。 跨国公司在我国避税模式随着其投资策略的调整也发生改变,从两头在外、高进低出转移利润的模式向对外支付费用、利用避税地避税等多种避税方式转变,面临着巨大 的税基侵蚀和利润转移压力。

3. 国际税源争夺日趋激烈

    各国的税收制度的设计需要权衡本国税收权益和税制竞争力,既要减少本国税源 流失,又要维持对金融资本、前沿技术和优秀人才的吸引力,以确保其在全球竞争中 立于不败之地。近年来,以美国为代表的各国税改行动如火如荼,从总体上来看,各 国家税收政策呈现明显的内顾倾向,主要通过以下手段,一是降税率,这是各国最通 用的方法,如英国的公司所得税从 2008 年的 30%下调至 2017 19%,爱尔兰从 2013年的 16%降至 12.5%等;二是专利盒子制度,如英国为了鼓励研发创新,公司可就专 利权的转让和授权、销售等相关收入,申请适用 10%的公司所得税;三是转移利润税, 如英国从 2015 4 1 日起,对无经济实质交易适用 25%的税率,且规定不能适用 相互磋商程序来避免双重征税。而我国在 BEPS 行动计划****前,主要是由在 2009年****《特别纳税调整实施办法(试行)》作为实践工作中的主要法律依据,与商业 实践日益变化存在一定的滞后性。其试行 8 年来,我国的投资环境得到不断完善,外 资公司从投资初期设置单一生产职能公司到将研发和销售公司等复杂职能设立在我 国,从初期的简单组装厂到现在将全球研发中心设置在我国,其在我国的投资类型、 投资内容和运营模式在不断地进行调整,如果不适时调整,倡导全球共同打击税基侵 蚀和利润转移,将会在全球税源争夺战中失去先机。

(二)BEPS 相关行动计划

    BEPS 一揽子行动计划有 15 个项目,涉及协定、政策、反避税、征管、合作、 统计等多方面,基本涵盖了所得税国际方面的全部内容。除数字经济(第 1 项行动) 涉及增值税问题以外,其余主要涉及所得税。BEPS 行动计划根据其性质和特点分为5 大类。

1. 应对数字经济带来的挑战

    BEPS 行动计划《应对数字经济面临的税收挑战》结合数字经济的特征对数字经 济给传统的税收规则带来的全面挑战进行了系统分析。我国关于数字经济的观点主要 有三个:一是供需互动才能完成交易,从而实现价值,不能仅仅强调数字经济提供方, 数字经济的需求方的贡献也要进行考虑;二是考虑市场对价值实现做贡献,充分考虑市场溢价;三是充分考虑数据的价值性,目前进入大数据时代,面对海量数据,必须 区分有效数据与无效数据,只有针对有效数据,我们才会去考虑其价值。在 2018 3 16 日发布的关于数字化税收挑战的中期报告,深入分析了数字化带来的业务模 式变化和价值创造,确定了某些高度数字化的业务模式中经常出现的特点,同时表明OECD/G20 集团包容性框架内的成员,将努力于 2020 年前达成共识并提出应对方案。

2. 协调各国所得税税制

    当前税基侵蚀和利润转移的主要原因各国所得税制之间的差异和错配,因此,对 各国所得税规则进行国际协调,可以堵塞规则差异造成的制度漏洞。

    (1)消除混合错配的影响。混合错配是利用不同国家对相同类型的交易行为、 金融工具或经营实体所规定的税收规则差异,来实现双重不征税或长期递延纳税的一 种结构安排。混合错配主要消除两方面影响,一是一方扣除、一方不计收入(D/NI) 的错配结果;二是双重扣除(D/D)的错配结果。BEPS 行动计划在国内法层面建议采用 “联动规则”,将本国对相关税务处理与对方国家的税务处理相勾稽,例如,对于从 我国企业向对方国家企业的借款,如果对方国家不将其计入利息收入进行征税,那么 我国也不允许该利息支出在本国税前扣除;反之,如果对方国家将其计入利息收入予 以征税,那么本国将允许该利息费用在本国税前扣除,防止双重不征税。

    (2)强化受控外国公司规则。受控外国公司制度是防止纳税人将利润转移至低 税国受控外国公司从而逃避或递延税收的制度,一般将受控外国公司取得的特定收入 直接视为其股东的居民公司实现的收入,或者视为分配给股东的股息而进行征税。BEPS 行动计划包括扩大规则的适用范围、提高规则豁免的门槛、规范收入范围的界 定及计算等,有助于提高现行 CFC 规则的有效性以应对跨国公司利用 CFC 进行税基 侵蚀和利润转移25

    (3)协调规范利息扣除及其他财务支出规则。由于世界各国对债权和股权的税 收处理方式不同以及税率差异,跨国企业可利用这些差异来套利利息和股息的不同管 辖待遇,产生出于税收目的的债务融资偏好,使得集团内部利息扣除大于集团实际第 三方利息支付金额,实现税后利润的最大化。BEPS 行动计划提出最佳实践的建议, 提出了固定扣除率规则和集团测试相结合的方法固定扣除率由本国政府确定,无论 集团的实际杠杆率是多少,都以固定扣除率为限进行扣除,第三方或集团内债务的利息费用超过该扣除率允许税前扣除,但是集团成员超出该基准率的利息不允许扣除, 各国的固定扣除率应在 EBITDA 10%-30%区间内定;集团扣除率是净利息/EBITDA比率高于基准的固定扣除率,旨在允许集团针对融资发生的实际成本申请税收宽免, 同时防范过度扣除。

    (4)协调各国的税收优惠政策。有害税收竞争是各国政府为了吸引国际资本流 入本国,竞相降低税率或提供税收优惠待遇而形成的一种竞争状态,此类竞争行为容 易导致贸易和投资行为的扭曲、侵蚀他国税基和破坏税收公平和税收中性原则。BEPS行动计划强调了两点:一是没有经济实质的优惠是有害的,税收优惠时必须有相配套 的实质经济活动;二是优惠政策与安排要告知他国,识别出 6 类可能导致 BEPS 的 裁定,并要求实行自发情报交换。

3. 重塑现行税收协定和转让定价国际规则

    近年来跨国公司利用全球价值链管理和数字化技术提供的便利进行激进式税收 筹划,规避传统规则,使得传统规则的有效性大打折扣。BEPS 行动计划将从三方面 着力提升传统国际规则在新形势下的有效性。

    (1)增强税收协定滥用的防范措施。税收协定滥用是指非缔约国的居民通过在 协定缔约国设立中间公司来获取其本不应享有的税收协定下的优惠。BEPS 行动计划 强调了协定不得导致双重不征税,并写入了“利益限制条款”和“目的测试条款”。

    (2)人为规避常设机构。BEPS 行动计划关于人为规避常设机构的观点有三方 面,一是要求代理人以外国企业的名义订立合同;二是豁免规定仅适用于准备性或辅 助性活动;三是明确企业不能将整体商业运营拆分成不同的业务,使得每项业务都满 足准备性或辅助性要求,从而符合常设机构豁免规定。

    (3)完善转移定价规则。BEPS 行动计划提出在坚持独立交易原则的同时,更 强调了“利润分配与价值创造活动相一致”这一原则。我国关于完善转让定价规则提 出了七个观点,一是选址成本节约,中国不接受无形资产高高凌驾于人力资本之上; 二是价值创造四要素法,首先价值创造是由资本、市场、劳动力和无形资产相互作用 而成,其次无形资产分为与技术相关的无形资产、与市场相关的无形资产以及其他, 不要忽视与市场相关的无形资产的重要性,最后市场需求有效的前提下,需求增加 意 味着市场份额增加,也意味着资产价值增加;三是市场溢价,地理规模、人口规模、 需求规模、有效性测试、有效性比较、特许权使用费支付、溢价补偿等都会影响市场溢价的判断;四是生命力衰减原则,由于无形资产升级换代频繁,技术的生命力和价 值是在不断衰减的;五是应用型无形资产应该得到回报、六是无形资产本土化应该得 到回报;七是无形资产经济所有权缺失(仅有法律所有权)不应得到回报;八是合约 研发用实质重于形式的原则分析贡献。

4. 提高税收透明度和确定性

BEPS 行动计划通过提高税收透明度来解决税企之间的信息不对称问题和企业税 收确定性问题,提出数据统计、强制披露原则、完善转移定价文档规则和争端解决机 制四项措施。

    (1)数据统计。可以极大地改进和提高对 BEPS 问题的经济分析和数字模型化 分析能力。

    (2)强制披露原则。当满足普遍避税特征和显著行业避税特点时,要求纳税人 披露税务筹划安排,以便税务管理部门掌握企业避税途径和利益流向,以便及时进行 风险提醒或转让定价调查。

    (3)完善转移定价文档规则,提出转移定价文档主体文档、本地文档和国别报 告的三层标准结构。主体文档和本地文档由跨国企业直接递交给主管税务机关,主体 文档概括性地介绍组织架构、业务描述、无形资产、融资安排、财务、税务状况,本 地文档包括企业概况、重要关联交易、财务信息及其分析。国别报告披露了其经营活 动所在的各个国家境内的实体名单、雇员人数和资产规模、收入、税前利润、所得税 额等信息,能够认识跨国集团公司全貌,准确识别价值创造过程,由集团母公司向所 在居民国主管当局提供,该主管当局通过情报交换向子公司所在国税务主管当局交 换,要求跨国公司向税务管理部门提供。

    (4)争端解决机制促进行动计划实施。争端解决机制对各国而言都具有特殊的 重要性和敏感性,涉及国内立法权,许多国家都不愿意接受有强制约束力的争端解决 机制,因此,更加急迫地建立更为有效的争端解决机制,切实避免双重征税。BEPS行动计划一方面通过监督机制,督促各国在立法和实践中完善 MAP,另一方面进一 步研究探讨税收争议仲裁,能有效弥补 MAP 存在的缺陷。

 


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